2018

Oktober 2018

De Europese Commissie meent dat een luie Ierse inspecteur €12 miljard belasting over het hoofd zag bij Apple

Door: Brigitte Hafkenscheid

Na de financiële crisis van 2009 bleek dat veel multinationals door middel van fiscale trucs hun belasting flink kunnen verminderen. Vaak worden de multinationals bij hun fiscale trucs geholpen door belastingdiensten, zoals die van Ierland, Luxemburg en Nederland, die bereid zijn met de ondernemingen afspraken te maken over de hoogte van de belasting die verschuldigd is als de onderneming zich in hun land wil vestigen. Deze afspraken worden ook wel “rulings” genoemd. Door LuxLeaks zijn veel van die rulings op straat komen te liggen en dat heeft tot grote maatschappelijke verontwaardiging geleid, omdat de indruk bestond dat burgers konden opdraaien voor de kosten van de crisis, terwijl de multinationals hun fair share aan belasting konden ontlopen. De rulings waren al jaren een doorn in het oog van de Europese Commissie, omdat zij een bedreiging kunnen vormen voor een goede werking van de interne markt. Volgens de Commissie vormen deze rulings vaak verboden staatssteun in de zin van artikel 107 van het Verdrag voor de Werking van de Europese Unie (“VWEU”). Vanaf 2014 heeft de Commissie in een aantal geruchtmakende beslissingen[1] gevorderd dat de belastingdiensten van Luxemburg, Ierland en Nederland alsnog winstbelasting heffen van onder meer Amazon, Apple, Starbucks en IKEA.

In de fiscale literatuur zijn de beslissingen van de Commissie bekritiseerd, omdat de Commissie het begrip staatssteun buiten de bedoelde reikwijdte van artikel 107 VWEU zou oprekken. De Commissie zou op de stoel van de lokale belastingdienst gaan zitten door zelf uitleg te geven aan de belastingwet van het aangevallen land, terwijl die uitleg is voorbehouden aan de lokale belastingdienst en de belastingrechter. In een recente beslissing van de Commissie inzake Apple tegen Ierland lijkt de Commissie een andere strategie te volgen: in plaats van zelfstandig uitleg te geven aan de belastingwetgeving van een land, beoordeelt de Commissie of de lokale belastingdienst zich bij het afgeven van de ruling wel voldoende kritisch heeft opgesteld tegenover de multinational. Is dat niet zo en heeft de multinational daar voordeel van, dan vormt die gebrekkige kritische houding volgens de Commissie verboden staatssteun. In dit artikel behandel ik achtereenvolgens de fiscale structuur van Apple waarvoor de Ierse belastingdienst een ruling verstrekte die volgens de Commissie staatssteun vormt, de voorwaarden voor staatssteun en de redenering van de Commissie die concludeert dat de verstrekte ruling staatssteun vormt. De beslissing van de Commissie is in twee fasen tot stand gekomen. Eerst heeft de Commissie een onderzoek ingesteld en daarover haar voorlopige bevindingen gepresenteerd en nadere vragen gesteld aan Ierland en Apple ( “Voorlopige Beslissing”). Daarop hebben de belanghebbenden (Ierland, Apple, maar ook anderen zoals ondernemingen die ook rulings hebben, andere lidstaten, etc.) kunnen reageren. Daarna heeft de Commissie het besluit genomen waarin zij van Ierland vordert dat het de niet-geheven belasting van Apple alsnog vordert (“Finale Beslissing”). Het zou volgens de Commissie gaan om een bedrag van €12 miljard.

De casus: Apple geniet stateless income

Apple Inc., de Amerikaanse vennootschap waarin de Amerikaanse activiteiten van Apple worden uitgeoefend, heeft via Apple Operations International een tweetal Ierse dochtermaatschappijen heeft, Apple Operations Europe (AOE) en Apple Sales International (ASI). AOE assembleert iMac computers, MacBook laptops en een aantal accessoires voor de markt in Europa, het Midden-Oosten en Azië (“EMEA”), terwijl ASI de Apple-producten in EMEA verkoopt. Naast haar verkoopactiviteiten heeft ASI ook een zogenoemde Cost Sharing Agreement (“CSA”) gesloten met Apple Inc. Op grond van deze CSA verrichten Apple Inc. en ASI gezamenlijk research & development activiteiten (“R&D”) en dragen zij gezamenlijk de kosten van deze R&D. De intellectuele eigendomsrechten (“IE”) die het resultaat zijn van de R&D worden gemeenschappelijk eigendom van Apple Inc. en ASI. Apple Inc. heeft het recht de IE in de Verenigde Staten te exploiteren, terwijl ASI de rechten mag exploiteren in EMEA. De directie van ASI wordt gevoerd door Amerikaanse directieleden.

Op grond van de Ierse belastingwetgeving wordt een Ierse vennootschap waarover de directie buiten Ierland wordt gevoerd alleen aan “corporation tax” (winstbelasting) onderworpen voor de winst die wordt behaald door middel van een vaste inrichting. Volgens een ruling die de Ierse belastingdienst aan ASI had afgegeven aanvaardde de Ierse belastingdienst dat ASI’s directie buiten Ierland werd gevoerd en werden de verkoopactiviteiten van ASI als een vaste inrichting aangemerkt, maar de R&D activiteiten niet. Als gevolg van deze ruling werden de royalty’s die ASI ontving van verschillende Apple-groepsmaatschappijen voor het gebruik van de uit die R&D voortvloeiende IE niet in Ierland belast. Anders dan verwacht zou mogen worden, werden de door ASI ontvangen royalty’s ook niet elders belast: de Verenigde Staten belast in principe alleen vennootschappen die naar Amerikaans recht zijn opgericht en ASI was naar Iers recht opgericht en daarom niet in Amerika belast (ook al werd daar de directie gevoerd). Zo ontstaat “stateless income”: inkomen dat nergens wordt belast.

Volgens de Commissie vormt de ruling van de Ierse belastingdienst verboden staatssteun omdat zij ertoe leidt dat Apple in vergelijking met andere ondernemingen die in Ierland gevestigd zijn en vergelijkbare activiteiten uitoefenen minder belasting betaalt.

 

De voorwaarden voor staatssteun

Volgens artikel 107 VWEU zijn steunmaatregelen van de lidstaten (of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd), die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (“HvJEU”) heeft uit deze bepaling de volgende criteria voor verboden staatssteun afgeleid.

  1. Er moet sprake zijn van een interventie van de staat of met behulp van (financiële) middelen van de staat;
  2. De interventie moet de handel tussen staten beïnvloeden;
  3. De interventie moet een selectief voordeel vormen voor een bepaalde onderneming; en
  4. De interventie moet de mededinging tussen ondernemingen verstoren (of dreigen te verstoren).

Volgens vaste jurisprudentie van het HvJEU wordt ook het niet of tegen te lage bedragen opleggen van belastingaanslagen of het niet innen daarvan aangemerkt als een staatsinterventie: een dergelijke maatregel gaat ten laste van de financiële middelen van de staat. De kern waar het echter bij de meeste fiscale staatssteun om draait is de vraag of de staat (in de situatie van Apple vertegenwoordigd door de Ierse belastingdienst) de onderneming een “selectief voordeel” heeft toegekend door geen belasting te heffen. Het niet heffen van belasting is een voordeel voor de onderneming, maar dat voordeel kan slechts selectief zijn, als hetzelfde voordeel niet zou toekomen aan ondernemingen die zich in dezelfde omstandigheden bevinden als de onderneming die het voordeel genieten. In fiscale zaken beoordeelt het HvJEU deze vraag aan de hand van het zogenaamde “referentiesysteem”, dat onder meer de belastingwetgeving van de staat omvat, alsmede de uitvoeringsrichtlijnen die de staat toepast bij de toepassing van die wetgeving.

Geeft de ruling Apple een selectief voordeel gegeven?

Om te kunnen vaststellen of Ierland een selectief voordeel heeft gegund aan Apple door de royalty’s die ASI ontving niet te belasten moet de Commissie dus beoordelen of ondernemingen in vergelijkbare omstandigheden als Apple in Ierland volgens Iers belastingrecht belast zouden worden voor de royalty’s. Dat vergt een uitleg van de Ierse belastingwetgeving en juist daarin schuilt ook de moeilijkheid voor de Commissie. Belastingwetgeving is vaak voor meerdere uitleg vatbaar, zodat het niet eenvoudig is vast te stellen of een ruling met de belastingdienst in overeenstemming met de wetgeving is of daarvan afwijkt. Sterker nog, de oorspronkelijke bedoeling van een ruling is een onderneming vooraf zekerheid te geven over de toepassing van de belastingwet als het lastig is vast te stellen hoe de onderneming in het concrete geval belast moet worden. Het HvJEU heeft dan ook erkend dat niet elke ruling staatssteun vormt, doch slechts de rulings die van de wet afwijken. Het verbaast dan ook niet dat zowel de Ierse Republiek en Apple zich in hun reactie op de Voorlopige Beslissing verdedigen door te stellen dat de ruling aan Apple in overeenstemming is met de belastingwetgeving van Ierland.

In de Voorlopige Beslissing waagde de Commissie zich inderdaad uitgebreid aan een uitleg van de uitleg van de Ierse belastingwetgeving en stelde zij dat Ierland bij het afgeven van de ruling zich niet aan die wet heeft gehouden.

Daarmee begaf zij zich in een moeras van onzekerheden, zeker omdat de Commissie niet gewend is aan de – vaak nogal letterlijke – interpretatie die in belastingzaken aan wetgeving wordt gegeven. Een letterlijke interpretatie is voor belastingzaken in veel landen gebruikelijk, omdat belastingen een ernstige inbreuk maken op de eigendomsrechten van burgers en ondernemingen en een letterlijke interpretatie moet hen beschermen tegen ongecontroleerde inbreuken op dat recht. Veel belastingrechters hanteren daarom ook het rechtsbeginsel “in dubio contra fiscum”, ofwel: bij twijfel dient de wet in het nadeel van de fiscus te worden uitgelegd. Daar komt bij dat het Bureau Mededinging van de Commissie vooral bemenst wordt door economen die weinig ervaring hebben met de uitleg van  belastingwetgeving en vooral kijken naar de economische activiteit van de onderneming en minder naar de juridische organisatie van de onderneming, die juist doorslaggevend is in fiscale zaken.

Luie belastingdienst

Wellicht om die reden heeft de Commissie in de Finale Beslissing een wat andere strategie gekozen. In plaats van zich te wagen aan de uitleg van de Ierse belastingwetgeving is de Commissie een alternatieve weg ingeslagen.

De Commissie stelt dat de Ierse belastingdienst de ruling veel te eenvoudig heeft afgegeven. Van een belastingdienst mag volgens de Commissie verwacht worden dat deze zich kritisch opstelt tegenover de onderneming die immers een tegengesteld belang aan de belastingdienst heeft. Daar past niet bij dat een belastingdienst de onderneming “op zijn blauwe ogen gelooft”. Volgens de Commissie is dat precies wat de Ierse belastingdienst bewust wel heeft gedaan en die weinig kritische houding heeft Apple een staatssteunvoordeel opgeleverd. Dat onderbouwt de Commissie met een aantal argumenten. Ten eerste heeft Apple tegenover de Amerikaanse belastingdienst een ander beeld geschetst over de activiteiten van ASI dan tegenover de Ierse autoriteiten. Zo heeft Apple Inc. in haar Amerikaanse aangifte vermeld dat ASI een grote betrokkenheid heeft bij beslissingen over de R&D-activiteiten, zoals bij beslissingen over welke budgetten voor R&D worden vrijgemaakt, waaraan die budgetten besteed moeten worden, etc.. Voor de toepassing van het at arm’s length beginsel is dat belangrijk, omdat degene die beslist over R&D ook de voordelen (de royalty’s) zal willen genieten. In de ruling heeft de Ierse belastingdienst echter aanvaard dat de directie van ASI geen betrokkenheid had bij deze beslissingen. Volgens de Commissie zijn deze voorstellingen van zaken onverenigbaar en heeft Ierland daar ten onrechte geen onderzoek naar verricht.  Ten tweede heeft ASI de IE-rechten en de genoten royalty’s wel in haar bij de Ierse kamer van koophandel gepubliceerde jaarrekening vermeld, maar beweert zijn tevens dat deze rechten en royalty’s niet tot haar Ierse vestiging behoort, terwijl de IE-rechten eigendom zijn van ASI en bijvoorbeeld wel verhaal bieden voor de crediteuren van ASI’s Ierse verkoopactiviteiten. Ook dit had voor een kritische handelende belastingdienst aanleiding moeten zijn voor nader onderzoek, zeker omdat – naar de mening van de Commissie – van IE-rechten niet is fysiek is vast te stellen waar zij thuishoren.

De Ierse belastingdienst beweert verder dat zij in ruling de IE-rechten en de royalty’s terecht niet aan de Ierse vestiging van ASI hebben toegerekend, omdat Ierland – volgens het territorialiteitsbeginsel dat zij aan de belastingwetgeving ten grondslag legt – geen heffingsrecht zou hebben over deze rechten en opbrengsten. Deze redenering weerlegt de Commissie met het argument dat het territorialiteitsbeginsel de Ierse belastingdienst niet ontslaat van de verplichting te onderzoeken of de omstandigheden bij Apple wel aanleiding geven dat beginsel toe te passen en dat Ierland die onderzoeksplicht niet goed heeft uitgevoerd. In een pagina’s lang overzicht van feiten probeert de Commissie vervolgens te onderbouwen dat de Ierse belastingdienst zijn werk niet naar behoren heeft gedaan bij het afgeven van de ruling aan Apple. Ofwel dat de Ierse belastinginspecteur lui is geweest en daarom €12 miljard belasting over het hoofd heeft gezien bij Apple.

[1]  Zie bijvoorbeeld Commission Decision of 30.8.2016 on State Aid,SA.38373 (2014/C)(ex 2014/NN) implemented by Ireland to Apple; Commission Decision of 4.10.2017 on State Aid SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) implemented by Luxembourg to Amazon; Commission Decision of 18.12.2017 on Possible State Aid SA.46470 (2017/NN) implemented by the Netherlands to IKEA.  De laatste zaak betreft een onderzoek naar staatssteun waarover de Commissie nog een beslissing moet nemen.

Copy Protected by Chetan's WP-Copyprotect.